一、公告出台背景
为了能够更好地去开展研发费用税前加计扣除优惠政策的贯彻落实相关工作, 要切实地去解决政策落实进程里所存在的各类问题, 依据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）以及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号, 也就是下面所说的“97号公告”）等文件的规定, 进而制定出本公告。
二、公告的主要内容
此次公告着重于研发费用归集范围, 基于现行规定, 综合实际执行状况, 对部分研发费用掌握口径予以完善并明确, 在体例方面适度展现系统性与完整性。
（一）细化人员人工费用口径
对于97号公告里有关直接从事研发活动人员范围的界定予以保留, 对于从事多种活动的人员人工费用准确进行归集的要求予以保留, 在此基础上, 增添了劳务派遣相关内容, 增添了股权激励相关内容。
1.以适当的方式拓宽外聘从事研发的人员范围。有着《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》这一则以国家税务总局公告2015年第34号为内容相关的文献, 它对劳务派遣进行了区分, 分成了两种形式, 且这两种形式是分别适用不一样的税前扣除规定的: 其中一种形式是, 按照协议（合同）所约定的情况, 直接支付给劳务派遣公司的费用, 会作为劳务费支出在税前得以扣除；另外一种形式则是, 直接支付给员工个人的费用, 会作为工资薪金以及职工福利费支出在税前扣除。97号公告所规定的框架之内, 直接付给员工个人的工资薪金归属人员人工费用范畴, 能够加计扣除, 直接付给劳务派遣公司的费用, 各地在理解以及执行方面存在不同。把支付形式分为直接付给员工个人以及付给劳务派遣公司这两种情况, 这仅仅是支付方式存在差异, 并没有改变企业劳务派遣用工的本质特性, 为了展现税收公平, 公告明确规定, 外聘研发人员包含以与劳务派遣公司签订劳务用工协议（合同）这种形式, 会按照协议（合同）所约定之事, 把款项直接付给劳务派遣公司, 并且这笔钱, 是应由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等, 要被纳入加计扣除范围里。
2.可以明确, 对于研发人员的股权激励支出, 是能够进行加计扣除的。然而, 鉴于股权激励支付方式具备特殊性, 所以对于它能不能作为加计扣除的基数, 存在着不同的理解。鉴于《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）已明确, 符合条件的股权激励支出能够作为工资薪金在税前扣除, 为了以此调动并激发研发人员的积极性, 公告明确指出, 工资薪金涵盖按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出, 也就是说, 符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。需要着重指出的是, 享受加计扣除的股权激励支出, 要符合国家税务总局公告, 2012年第18号所规定的条件。
（二）细化直接投入费用口径
保留97号公告里有关直接投入费用口径, 以及多用途的仪器、设备租赁费, 的归集要求，细化研发费用中, 对应的材料费用, 不得加计扣除的管理规定, 进一步明确材料费用, 跨年度事项的处理方法。
97号公告作出规定, 企业开展的研发活动要是直接形成了产品, 或者作为组成部分形成的产品对外进行销售, 那么研发费用里对应的材料费用就不可以加计扣除。然而在实际的执行情况中, 材料费用实际发生以及产品对外销售这两者, 往往并非处于同一个年度, 要是追溯到材料费用实际发生的年度, 那就需要对以前年度的纳税申报作出修改。方便纳税人操作起见, 公告表明若产品销售与对应的材料费用发生于不同纳税年度, 并且材料费用已被计入研发费用, 那么应于销售当年, 凭对应的材料费用发生额直接去冲减当年的研发费用, 要是不足冲减, 便结转至以后年度持续冲减。
（三）细化折旧费用口径
保留97号公告里, 有关仪器、设备的折旧费口径, 以及多用途仪器、设备折旧费用归集要求, 在此基础上, 进一步去调整加速折旧费用的归集方法。
97号公告把加速折旧费用享受加计扣除政策的原则界定为会计、税收折旧孰小, 这种计算方法相当复杂, 不容易准确把握。为了提升政策的可操作性, 公告把加速折旧费用的归集方法调整成了针对税前扣除的折旧部分来计算加计扣除。
97号公告解读里曾举例子阐述计算方法, 甲汽车制造企业在2015年12月购入且投入使用了一专门用以研发活动的设备, 其单位价值为1200万元, 会计处理依照8年折旧, 税法上规定的最低折旧年限是10年, 并且不考虑残值, 甲企业针对该项设备选择了缩短折旧年限的加速折旧方式, 折旧年限缩短成6年, 也就是10乘以60%等于6。2016年, 企业会计处理上, 计提折旧额为150万元, 其计算方式是1200除以8等于150。税收方面, 因享受加速折旧优惠, 可扣除的折旧额是200万元, 计算方式为1200除以6等于200。申报研发费用加计扣除时, 就会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元而言, 可以进行加计扣除75万元, 计算方法是150乘以50%等于75。若是该设备在8年的期间之内用途没有发生任何变化, 并且每年全部都符合加计扣除政策所规定的情形, 那么企业在这8年当中每年都能够针对其会计处理之中的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。若企业会计处理依照4年的时长来计算折旧, 其余状况维持不变, 那么在2016年时, 企业会计处理所计提的折旧金额为300万元, 其运算方式是1200除以4等于300, 而在税收方面, 由于能够享受加速折旧的优惠, 所以可以用来扣除的折旧金额是200万元, 其计算方法是1200除以6等于200, 当进申报并享受研发费用加计扣除时, 对于实际上按照会计处理已经确认的“仪器、设备的折旧费”, 然而却没有超过税法规定能够在税前扣除的金额200万元, 这部分可以进行加计扣除100万元, 其计算是200乘以50%等于100。若该设备在6年的时间里用途未曾发生变化, 并且每年都符合加计扣除政策所规定的条件, 那么企业在这6年里, 每年都能够对其会计处理当中的“仪器、设备的折旧费”200万元, 进行加计扣除100万元。
关联上述示例, 于依规依照本公告的口径去申报研发费用加计扣除之际, 要是该设备在6年的时长里其用途未曾出现改变, 并且每一年都契合加计扣除政策的相关规定, 那么对于企业而言, 在这6年的每一年, 皆是直接针对其在税前扣除的“仪器、设备折旧费”200万元来开展加计扣除100万元的操作（200×50% = 100）, 既无需去比较会计折旧与税收折旧哪一个数值更小, 同时也不需要依据会计折旧年限的变动情况来对享受加计扣除的金额作出调整, 如此一来计算方法显著得以简化。
（四）细化无形资产摊销口径
留下来97号公告里跟无形资产摊销费用口径相关的内容, 以及多用途摊销费用的归集要求, 再进一步去对摊销费用的归集方法作出调整。
明确加速摊销的归集方式, 《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）表明企业外购的软件当作无形资产管理的能够适当缩短摊销年限, 为提升政策的确定性, 本公告明确了无形资产缩短摊销年限的折旧归集办法, 和固定资产加速折旧的归集办法维持一致, 针对税前扣除的摊销部分计算加计扣除。
（五）去明晰新产品设计所产生的费用, 去明确新工艺规程制定所涉及的费用, 去认清新药研制的临床试验所涵盖的费用, 去界定勘探开发技术的现场试验所包含的费用的口径, 呐。
此类费用, 是指企业在新产品设计时发生的全部费用, 是指企业在新工艺规程制定时发生的全部费用, 是指企业在新药研制的临床试验时发生的全部费用, 是指企业在勘探开发技术的现场试验过程中发生的全部费用；即, 包括与开展此类活动有关的各类费用。
（六）细化其他相关费用口径
把97号公告里有关其他相关费用口径等事项予以保留, 将其他相关费用范围进行适度拓展。
界定清楚其他相关费用的覆盖范畴, 在财税〔2015〕119号所罗列的其他相关费用种类之外另外别的的费用类型, 能不能当作其他相关费用, 在算出扣除额度之后进行加计扣除这项优惠, 相关政策始终都没有明晰确定下来, 各个地方的执行情况也是各不相同。为了提升政策的确定性程度, 与此同时鉴于人才乃是创新驱动战略的关键核心要素, 此次公告在财税〔2015〕119号所列举出来的费用基础之上, 明确了其他相关费用还涵盖职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费, 以此来进一步激发研发人员的积极主动性, 推动研发活动得以开展。
（七）明确其他政策口径
1.首先, 明确取得政府补助之后计算加计扣除金额的核算口径, 近期时间范围内, 财政部对《企业会计准则第16号——政府补助》进行了修订, 与原来的准则相对比而言, 修订完毕的准则在总额法的基础之上有所增加, 增设了净额法, 把政府补助当作相关成本费用进行扣减, 随后按照企业所得税法的具体规定, 企业所取得的政府补助应该确认为收入, 进而计入收入总额, 然后净额法产生了税会差异，企业在税收方面将政府补助确认为应税收入, 与此同时增加研发费用, 加计扣除应当以税前扣除的研发费用作为基数。可是, 若企业并没有做出对应的调整, 那么在税前扣除的研发费用跟会计的扣除数额就一模一样, 此时应当依据会计上冲减之后的余额来计算加计扣除金额。比如说，有一家企业在当年发生了研发支出二百万元, 获取到政府补助五十万元, 在当年会计方面的研发费用是一百五十万元, 并且没有进行相应的纳税调整, 所以税前加计扣除金额就是一百五十乘以百分之五十等于七十五万元。
2.针对下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用的时点予以明确, 97号公告对特殊收入冲减的条款作出了明确规定, 然而却没有明确当确认特殊收入与研发费用发生的时间有可能不在同一年度时该如何进行处理, 基于简便以及易操作这样的原则, 公告明确是在确认收入的当年进行冲减, 从而方便纳税人能够准确地执行政策。
3.明晰研发费用资本化的那个时间点, 税收方面对于研发费用资本化的这个时间点并未作出明确的规定, 所以, 该公告明确指出企业在开展研发活动期间实际所发生的研发费用形成无形资产的情况下, 其开始进行资本化的这个时间点要与会计处理保持相符一致。
4.符合条件的, 失败的研发活动所产生的研发费用能够享受加计扣除政策。鉴于以下两点缘由, 公告表明失败的研发活动产生的研发费用能够享受加计扣除政策: 其一, 企业的研发活动带有一定风险以及不可预测性, 可能成功亦可能失败, 政策旨在对研发活动予以激励, 并非单纯着重于结果；其二, 失败的研发活动并非毫无意义, 通常情况下的“失败”是指未达成预期结果, 然而能够积累经验, 进而取得某些有价值的成果。
5.明确委托研发加计扣除口径, 其一, 明确加计扣除的金额, 财税〔2015〕119号规定, 委托方与受托方存在关联关系时, 受托方要向委托方提供研发项目费用支出明细情况, 在实际执行里, 常常把提供研发费用支出明细情况理解成委托关联方研发需执行不一样的加计扣除政策, 致使各地理解和执行出现差异, 按照政策本意, 提供研发支出明细情况, 目的在于判断关联方交易是否契合独立交易原则。所以, 委托关联方去开展研发活动, 以及委托非关联方开展研发活动, 它们加计扣除的口径是相同的, 没有差异, 无不同之处。为了防止出现歧义境况, 公告在保证委托研发加计扣除的口径一直保持不变的状况之下进行了解释, 是对97号公告的表述予以说明, 意思就是: 97号公告第三条所说的“研发活动发生费用”, 指的是委托方实实在在支付给受托方的费用。其二是明确规定其中委托方享受加计扣除优惠的权益是不可以转移给受托方的。财税〔2015〕119号已经明确指出委托研发发生的费用是由委托方加以加计扣除的, 受托方是不可以作加计扣除的。此乃委托研发加计扣除的原则, 无论委托方是不是享受优惠, 受托方都不可以享受优惠，公告把此口径给明确了。其三是明确研发费用支出明细情况所涵盖的费用范围, 因对政策口径的理解存在差异, 致使对研发费用支出明细涵盖的费用范围的理解也不一样, 像受托方实际发生的费用, 受托方发生的属于可加计扣除范围的费用等口径。目的涉及充分考虑于研发费用支出明细情况、受托方的执行成本等因素之后, 公告把研发费用支出明细情况明确成委托其发生的费用情况, 就好比, A企业在2017年委托其关联企业B去做研发, 假定该研发契合研发费用加计扣除的一些相关条件, A企业付给B企业100万元, B企业实际产生费用90万元, 其中按照可加计扣除口径归集的费用是85万元, 利润为10万元。2017年, 对于A企业而言, 其可加计扣除的金额乃是100乘以80%再乘以50%, 结果为40万元, 而B企业呢，需要向A企业供应表示实际发生费用90万元的明细情况。
三、明确执行时间和适用对象
公告在执行时间方面, 适用于2017年度以及往后年度的汇算清缴, 在守护纳税人权益、削减税务风险的考量下, 明晰对于以往年度已做税务处理的, 一概不再予以调整, 财税〔2015〕119号文件里明确了研发费用加计扣除政策能够追溯享受, 鉴于本公告放宽了部分政策口径, 依照有利追溯的准则, 对企业涉及追溯享受状况的, 同样能够依照本公告规定来执行, 从适用对象角度而言, 科技型中小企业研发费用加计扣除事项也应当适用本公告。
如下链接: 《国家税务总局有关研发费用税前加计扣除归集范围相关问题的公告》（国家税务总局2017年第40号公告）。
